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预算管理的行为观及其模式

时间:2011-12-30  来源:《财经研究》1999年第3期  编辑:  浏览:1615次
古典经济理论认为企业的目标是利润最大化…按照古典经济理论,会计制度本身应具有足够的确定性和理性,可以对各部门完成业绩的责任收益和成本进行精确的计量和比较…利润最大化目标可以分解成若干个分目标,下达给各部门…
预算管理的行为观及其模式预算是企业对未来整体经营规划的总体安排,是一项重要的管理工具,其主要功能是帮助管理者进行计划、协调、控制和业绩评价。自本世纪20年代预算开始用之于企业以来,随着管理科学的发展,在不同的管理思想影响下,先后形成了强加性预算和参与性预算两种主要的预算管理模式。就目前来看,预算的技术已趋于成熟和定型,但对于预算与企业和人的行为的关系方面的研究却少有文献,本文试图从两种预算模式的不同研究角度,来对预算管理的行为观进行研究,以期有所裨益。

一、古典的组织行为观和强加性预算

1.古典的组织行为观

传统预算管理的理论基础是关于企业组织行为的古典经济理论,主要是泰罗的“科学管理”学说。古典经济理论认为:

(1)企业的目标是利润最大化。利润最大化目标可以分解成若干个分目标,下达给各部门。只要每个部门都达到利润最大,企业整体的利润也会达到最大。

(2)人是经济人,其行为主要受经济力量的驱使。人天生是懒惰的,喜于享乐而厌恶工作,除非经济需要。人又是理性的,他们会为自己的利益行动。只有人们确信努力工作能得到公正的补偿,其行为才能有利于企业的利益。因此,企业可以用经济手段刺激职工工作的积极性。

(3)管理者(主要是高层管理者)的职责是保证企业实现利润最大化。为此,他必须严格控制下级的行为,抑制其浪费和低效的倾向。管理控制的本质是权威,这种权威来自管理者对经济报酬的影响。

根据上述理论,管理会计和预算的主要作用是提供信息、分解利润目标、落实责任、帮助管理者指正和控制下级的行为。按照古典经济理论,会计制度本身应具有足够的确定性和理性,可以对各部门完成业绩的责任、收益和成本进行精确的计量和比较。由于会计制度的客观性,业绩评价是中性的和免于个人偏见的。

2.强加性预算(ImposedBudget)的行为特征

古典的组织行为理论产生集权制的管理方式,这是强加性预算的实践基础。强加性预算采用自上而下(Top—down)的方法编制。所有的决策都由高层管理者作出,并不征求下级管理人员和职工的意见。高层管理者依据企业的总体规划,确定总预算体系和预算指标,从上而下逐级下达,落实到各级管理部门和各个员工。预算指标指令性强,主要体现了高层管理者对企业过去运作的评价和对未来的预期。预算的执行也是刚性的和强制性的。

与此相适应,下级分预算的执行情况采用自下而上的方式逐级上报,由上层管理者通过实际与预算的对比,对预算的执行进行分析,对需要更正的预算差异提示纠正,并根据预算的完成与否对下属的业绩进行评价,以经济奖励作为主要的激励手段。

3.强加性预算的优点和局限性

在强加性预算模式中,预算的下达及下级向上级的报告是按等级制度进行的,传递信息的途径是单向循环的。这种预算管理方式的主要优点是:

(1)参与预算编制的人数少,时间短,决策迅速;

(2)它站在企业整体的角度考虑问题,着眼于全局利益;

(3)有利于贯彻高层管理者的意图。

(4)集权管理的优势能得以充分发挥。如果强加性预算依据的行为假设完全符合实际,则这样的预算是有效率的,会取得成功,但事实并非如此,在许多特殊情况下并不符合其行为假设。由此引致了预算控制过程中一系列的功能失常行为,并大大削弱了预算控制的有效性。这主要由以下因素所导致:

首先,人不是经济人,并不完全遵从于物质奖励。当人们的收人越来越高时,对物质奖励的期望增大,经济的刺激作用会迅速降低;收人的提高也会使其他方面的需要超过对物质奖励的渴望。对企业来说,追逐利润最大化也不是唯一的目的,特别是股份制企业,股东价值最大化或市场价值最大化似乎更能代表企业的经营目标。

其次,预算指标是由上级管理部门确定的,下级的任务是执行。但下级并不认为他们必须对上级的政策和目标负责,在预算的实际执行过程中,容易产生被动、消极和抵触情绪,在雇员和管理者之间以及各级管理者之间滋生不信任感。

再次,从业绩评价的角度看,企业是以预算标准进行业绩评价的,认为预算目标的完全实现是可能的,实际与预算的偏差越小越好。以这种标准衡量下级行为,会产生以下问题:

第一,目标不一致。目标不一致主要体现在员工、部门与企业整体之间的利益冲突上。一般说来,雇员和下级管理人员是和上层管理者(代表企业)相对立的利益团体,他们总是倾向于维护其个人的和本部门的局部利益,而不是企业整体的长远利益。下级的主要目的只不过是想借助于企业目标达成个人目标,但并不因此认为自己对上级下达的预算负有不可推卸的责任。当企业目标与个人目标不相一致时,如果对他们施加压力,强令预算的执行,会引起厌恶甚至敌意,导致破坏预算实现的行为。

第二,短期行为。以预算标准评价业绩,容易招致短期行为。相对来说,企业是固定的,人员却是流动的。下级管理者为了谋求即时业绩(ImmediatePerformance),会不惜牺牲企业的长远利益。比如,管理人员为了不超过费用预算,会削减研究与开发支出、缩减营销活动、降低维修标准,以抑制费用支出,迅速提高当期利润水平。从长远来看,这种行为损害了企业发展的潜力和后劲。

第三,操纵信息。下级管理者为了得到好的业绩评价,会尽量产生对自己有利的信息。比如,当生产的实际产量高于计划产量时,生产部门经理会低报产量。这样做,一方面建立了一定的“储备”,可以调节未来低产量期的报告水平;另一方面,也避免了上级籍此提高未来的预算产量标准,以求呈现出产量逐年提高的良好迹象。操纵信息可以回避不确定性带来的风险。操纵信息的行为因人而宜,如果一个人不想在目前企业中长期任职,操纵信息的倾向就比较明显。而如果一个人想在目前企业中谋求长远发展,他可能会更多地采取求实的态度,以稳步求取未来利益。

二、现代的组织行为观和参与性预算

1.现代的组织行为观

现代预算管理以多种理论和假设为前提,主要是激励理论和领导方式理论。现代组织行为理论对企业和人的行为的看法是:

(1)企业是多个人的联合体。企业本身是无思想的,没有目标,只有人才会有目标。我们通常所说的企业目标实际上是企业中占据支配地位的成员的目标。由于主要成员的目标、企业的内部关系以及外部环境等因素的变化,企业目标也在不断的变化。

企业目标是多元的,可以表现为谋求利润最大化、争取较高的投资回报率、保持一定的市场份额并逐步扩大市场占有率、提高顾客的满意度、获取良好的商誉等多方面。利润最大化不是唯一的目标,相对来说,求生存对企业更显重要。

(2)个人的目标和需要也是多元的。人是社会人,人的行为是由动机决定的,除了经济需要,人还有心理的、精神的、社会的以及其他方面的需要。各个人之间以及一个人各个时期之间的需要是不同的。个人之所以加人一个组织,是因为他们觉得这种参与有助于实现其个人目标。由于个人对其面临的不确定性环境缺乏足够的了解和认知能力的局限,他们并不总是理性的。组织成员更强调个人及本部门目标的实现,个人与部门之间、部门之间以及局部与整体之间的目标常常冲突。故个人和部门利润的最大化并不意味着整个企业的利润最大化。企业追求的通常是令人满意的结果而不是最优结果。

(3)管理者的职能是决策,并通过各种预测、控制和激励手段影响决策执行者的行为。管理者有责任创造一个民主和谐的环境,使属下对企业产生归属感和认同感,当所有人都努力工作实现了企业目标时,也达到了个人的目标。自我利益的实现仍然是最直接的诱因,管理者有必要在个人贡献与诱因激励之间找到一个恰当的平衡点。

按照现代的组织行为观,管理会计是一个信息系统,预算是用来影响和激励员工行为的一个有效工具,它要为管理者提供各种资料以便于其做出决策、制定计划和实施控制,并充当企业内部信息传递的中介。由于会计人员在资料选择、处理和报告中不可避免的主观偏好,以及会计人员和会计部门目标的影响和上级的干预,会计制度不可能做到完全的客观公正。

2.参与性预算(ParticipativeBudget)的行为特征

以现代组织行为理论为指导,企业提倡和实行分权式的民主参与管理,这是参与性预算的实践基础。其主要特点表现在以下几方面:

(l)所有层次的管理人员和关键岗位的雇员都要参与预算的编制。预算编制采用自下而上(Bottom—up)和自上而下相结合的方法,整个过程为:先由高层管理者提出企业总目标和部门分目标;各基层单位据以制定本单位的预算方案,呈报分部门;分部门再根据各下属单位的预算方案,制定本部门的预算草案,呈报预算委员会;最后,预算委员会审查各分部预算草案,进行综合平衡,拟订整个组织的预算方案;预算方案再反馈回各部门征求意见。经过自下而上、自上而下的多次反复,形成最终预算。经总经理或董事会审批后,成为正式预算,逐级下达各部门执行。

(2)基层和中层管理者负责预算执行的检查分析,将信息上报给高层管理者,同时传递给相关部门和员工。根据例外管理原则,呈报上层管理者的只是实际脱离预算的较大差异,实际与预算的微小偏差认为是不可避免的。下级管理者对预算偏差要作出解释并自行纠正。对于难以纠正的较大偏差或有规律的偏差,企业应重新审查预算的可行性,并考虑对预算做必要的调整。预算调整的权力在于高层管理者。

(3)分预算执行情况的评价和考核,主要依靠预算执行者自行完成。业绩评价的尺度是预算标准,物质奖励仍然是一个主要激励手段。

与强加性预算不同,参与性预算承认预算与人的行为有关,认为预算过程的每一步,都包含了人的行为的影响,同时,也在影响着人的行为。所以,预算不仅仅是个技术问题,也是个行为和道德规范问题。

3.参与性预算的优点和局限性

参与性预算具有以下优点:

第一,提高了预算指标的可靠性。按照V.H.Vroom的“期望理论”,人的行为是对目标的追求;而行为的激发力量,则取决于目标价值的高低和期望概率的大小。预算的成功与否依赖于预算的准确性。以高层管理者为主体制定的预算指标难免主观性太强和脱离实际。上下级对预算指标的标准有不同的看法,一项上级认为富有挑战性的指标,而在下级看来可能不切实际,难于达到,因此失去信心,放弃努力;预算指标太低,轻易地能实现,又起不到激励作用。

参与性预算充分考虑到预算执行者的意见。由于预算执行者直接参与企业活动,更了解本部门的现实、需要、发展的潜力以及未来的变化,以他们的估计制定的预算指标更接近实际和可资信赖,对实际工作的指导意义更大。

第二,改变了预算执行者对预算的认识。对于预算执行者来说,亲自参与制订本部门预算可以得到精神上的满足,增强其作为企业一员的责任感,有助于在企业内部培养公开、民主和信任的气氛,增强企业的亲和力。另一方面,预算执行者能深刻理解和自觉接受他们亲自制定的预算标准,从而把预算的执行,看作是自己义不容辞的责任,而不会视之为上级强加的任务。由于预算指标以预算执行者提供的信息为基础,其客观性、可控制性和可实现性已为执行者所认可,如果人们不能实现预算,也会先从自身找原因。

第三,促进了企业预算目标与个人目标的融合。参与本身是一个联合决策过程,联合决策可使企业目标整体化。预算执行者在参与预算编制过程中,会融人个人的目标和预期,使个人目标和预算目标从而和企业目标达到一致。根据现代组织行为理论,个人在组织中的目标是由四个方面的因素相互作用形成的:个人的需要、个人的雄心、组织目标和其他因素(如业绩报告制度和奖惩制度),四个因素相互作用,其作用的程度决定了企业目标整体化的程度。预算执行者参与预算编制的过程,就是将企业目标融合于个人目标的过程。目标整体化会产生内在的激励作用,将大大提高员工的工作效率。
预算是企业对未来整体经营规划的总体安排,是一项重要的管理工具,其主要功能是帮助管理者进行计划、协调、控制和业绩评价。自本世纪20年代预算开始用之于企业以来,随着管理科学的发展,在不同的管理思想影响下,先后形成了强加性预算和参与性预算两种主要的预算管理模式。就目前来看,预算的技术已趋于成熟和定型,但对于预算与企业和人的行为的关系方面的研究却少有文献,本文试图从两种预算模式的不同研究角度,来对预算管理的行为观进行研究,以期有所裨益。

一、古典的组织行为观和强加性预算

1.古典的组织行为观

传统预算管理的理论基础是关于企业组织行为的古典经济理论,主要是泰罗的“科学管理”学说。古典经济理论认为:

(1)企业的目标是利润最大化。利润最大化目标可以分解成若干个分目标,下达给各部门。只要每个部门都达到利润最大,企业整体的利润也会达到最大。

(2)人是经济人,其行为主要受经济力量的驱使。人天生是懒惰的,喜于享乐而厌恶工作,除非经济需要。人又是理性的,他们会为自己的利益行动。只有人们确信努力工作能得到公正的补偿,其行为才能有利于企业的利益。因此,企业可以用经济手段刺激职工工作的积极性。

(3)管理者(主要是高层管理者)的职责是保证企业实现利润最大化。为此,他必须严格控制下级的行为,抑制其浪费和低效的倾向。管理控制的本质是权威,这种权威来自管理者对经济报酬的影响。

根据上述理论,管理会计和预算的主要作用是提供信息、分解利润目标、落实责任、帮助管理者指正和控制下级的行为。按照古典经济理论,会计制度本身应具有足够的确定性和理性,可以对各部门完成业绩的责任、收益和成本进行精确的计量和比较。由于会计制度的客观性,业绩评价是中性的和免于个人偏见的。

2.强加性预算(ImposedBudget)的行为特征

古典的组织行为理论产生集权制的管理方式,这是强加性预算的实践基础。强加性预算采用自上而下(Top—down)的方法编制。所有的决策都由高层管理者作出,并不征求下级管理人员和职工的意见。高层管理者依据企业的总体规划,确定总预算体系和预算指标,从上而下逐级下达,落实到各级管理部门和各个员工。预算指标指令性强,主要体现了高层管理者对企业过去运作的评价和对未来的预期。预算的执行也是刚性的和强制性的。

与此相适应,下级分预算的执行情况采用自下而上的方式逐级上报,由上层管理者通过实际与预算的对比,对预算的执行进行分析,对需要更正的预算差异提示纠正,并根据预算的完成与否对下属的业绩进行评价,以经济奖励作为主要的激励手段。

3.强加性预算的优点和局限性

在强加性预算模式中,预算的下达及下级向上级的报告是按等级制度进行的,传递信息的途径是单向循环的。这种预算管理方式的主要优点是:

(1)参与预算编制的人数少,时间短,决策迅速;

(2)它站在企业整体的角度考虑问题,着眼于全局利益;

(3)有利于贯彻高层管理者的意图。

(4)集权管理的优势能得以充分发挥。如果强加性预算依据的行为假设完全符合实际,则这样的预算是有效率的,会取得成功,但事实并非如此,在许多特殊情况下并不符合其行为假设。由此引致了预算控制过程中一系列的功能失常行为,并大大削弱了预算控制的有效性。这主要由以下因素所导致:

首先,人不是经济人,并不完全遵从于物质奖励。当人们的收人越来越高时,对物质奖励的期望增大,经济的刺激作用会迅速降低;收人的提高也会使其他方面的需要超过对物质奖励的渴望。对企业来说,追逐利润最大化也不是唯一的目的,特别是股份制企业,股东价值最大化或市场价值最大化似乎更能代表企业的经营目标。

其次,预算指标是由上级管理部门确定的,下级的任务是执行。但下级并不认为他们必须对上级的政策和目标负责,在预算的实际执行过程中,容易产生被动、消极和抵触情绪,在雇员和管理者之间以及各级管理者之间滋生不信任感。

再次,从业绩评价的角度看,企业是以预算标准进行业绩评价的,认为预算目标的完全实现是可能的,实际与预算的偏差越小越好。以这种标准衡量下级行为,会产生以下问题:

第一,目标不一致。目标不一致主要体现在员工、部门与企业整体之间的利益冲突上。一般说来,雇员和下级管理人员是和上层管理者(代表企业)相对立的利益团体,他们总是倾向于维护其个人的和本部门的局部利益,而不是企业整体的长远利益。下级的主要目的只不过是想借助于企业目标达成个人目标,但并不因此认为自己对上级下达的预算负有不可推卸的责任。当企业目标与个人目标不相一致时,如果对他们施加压力,强令预算的执行,会引起厌恶甚至敌意,导致破坏预算实现的行为。

第二,短期行为。以预算标准评价业绩,容易招致短期行为。相对来说,企业是固定的,人员却是流动的。下级管理者为了谋求即时业绩(ImmediatePerformance),会不惜牺牲企业的长远利益。比如,管理人员为了不超过费用预算,会削减研究与开发支出、缩减营销活动、降低维修标准,以抑制费用支出,迅速提高当期利润水平。从长远来看,这种行为损害了企业发展的潜力和后劲。

第三,操纵信息。下级管理者为了得到好的业绩评价,会尽量产生对自己有利的信息。比如,当生产的实际产量高于计划产量时,生产部门经理会低报产量。这样做,一方面建立了一定的“储备”,可以调节未来低产量期的报告水平;另一方面,也避免了上级籍此提高未来的预算产量标准,以求呈现出产量逐年提高的良好迹象。操纵信息可以回避不确定性带来的风险。操纵信息的行为因人而宜,如果一个人不想在目前企业中长期任职,操纵信息的倾向就比较明显。而如果一个人想在目前企业中谋求长远发展,他可能会更多地采取求实的态度,以稳步求取未来利益。

二、现代的组织行为观和参与性预算

1.现代的组织行为观

现代预算管理以多种理论和假设为前提,主要是激励理论和领导方式理论。现代组织行为理论对企业和人的行为的看法是:

(1)企业是多个人的联合体。企业本身是无思想的,没有目标,只有人才会有目标。我们通常所说的企业目标实际上是企业中占据支配地位的成员的目标。由于主要成员的目标、企业的内部关系以及外部环境等因素的变化,企业目标也在不断的变化。

企业目标是多元的,可以表现为谋求利润最大化、争取较高的投资回报率、保持一定的市场份额并逐步扩大市场占有率、提高顾客的满意度、获取良好的商誉等多方面。利润最大化不是唯一的目标,相对来说,求生存对企业更显重要。

(2)个人的目标和需要也是多元的。人是社会人,人的行为是由动机决定的,除了经济需要,人还有心理的、精神的、社会的以及其他方面的需要。各个人之间以及一个人各个时期之间的需要是不同的。个人之所以加人一个组织,是因为他们觉得这种参与有助于实现其个人目标。由于个人对其面临的不确定性环境缺乏足够的了解和认知能力的局限,他们并不总是理性的。组织成员更强调个人及本部门目标的实现,个人与部门之间、部门之间以及局部与整体之间的目标常常冲突。故个人和部门利润的最大化并不意味着整个企业的利润最大化。企业追求的通常是令人满意的结果而不是最优结果。

(3)管理者的职能是决策,并通过各种预测、控制和激励手段影响决策执行者的行为。管理者有责任创造一个民主和谐的环境,使属下对企业产生归属感和认同感,当所有人都努力工作实现了企业目标时,也达到了个人的目标。自我利益的实现仍然是最直接的诱因,管理者有必要在个人贡献与诱因激励之间找到一个恰当的平衡点。

按照现代的组织行为观,管理会计是一个信息系统,预算是用来影响和激励员工行为的一个有效工具,它要为管理者提供各种资料以便于其做出决策、制定计划和实施控制,并充当企业内部信息传递的中介。由于会计人员在资料选择、处理和报告中不可避免的主观偏好,以及会计人员和会计部门目标的影响和上级的干预,会计制度不可能做到完全的客观公正。

2.参与性预算(ParticipativeBudget)的行为特征

以现代组织行为理论为指导,企业提倡和实行分权式的民主参与管理,这是参与性预算的实践基础。其主要特点表现在以下几方面:

(l)所有层次的管理人员和关键岗位的雇员都要参与预算的编制。预算编制采用自下而上(Bottom—up)和自上而下相结合的方法,整个过程为:先由高层管理者提出企业总目标和部门分目标;各基层单位据以制定本单位的预算方案,呈报分部门;分部门再根据各下属单位的预算方案,制定本部门的预算草案,呈报预算委员会;最后,预算委员会审查各分部预算草案,进行综合平衡,拟订整个组织的预算方案;预算方案再反馈回各部门征求意见。经过自下而上、自上而下的多次反复,形成最终预算。经总经理或董事会审批后,成为正式预算,逐级下达各部门执行。

(2)基层和中层管理者负责预算执行的检查分析,将信息上报给高层管理者,同时传递给相关部门和员工。根据例外管理原则,呈报上层管理者的只是实际脱离预算的较大差异,实际与预算的微小偏差认为是不可避免的。下级管理者对预算偏差要作出解释并自行纠正。对于难以纠正的较大偏差或有规律的偏差,企业应重新审查预算的可行性,并考虑对预算做必要的调整。预算调整的权力在于高层管理者。

(3)分预算执行情况的评价和考核,主要依靠预算执行者自行完成。业绩评价的尺度是预算标准,物质奖励仍然是一个主要激励手段。

与强加性预算不同,参与性预算承认预算与人的行为有关,认为预算过程的每一步,都包含了人的行为的影响,同时,也在影响着人的行为。所以,预算不仅仅是个技术问题,也是个行为和道德规范问题。

3.参与性预算的优点和局限性

参与性预算具有以下优点:

第一,提高了预算指标的可靠性。按照V.H.Vroom的“期望理论”,人的行为是对目标的追求;而行为的激发力量,则取决于目标价值的高低和期望概率的大小。预算的成功与否依赖于预算的准确性。以高层管理者为主体制定的预算指标难免主观性太强和脱离实际。上下级对预算指标的标准有不同的看法,一项上级认为富有挑战性的指标,而在下级看来可能不切实际,难于达到,因此失去信心,放弃努力;预算指标太低,轻易地能实现,又起不到激励作用。

参与性预算充分考虑到预算执行者的意见。由于预算执行者直接参与企业活动,更了解本部门的现实、需要、发展的潜力以及未来的变化,以他们的估计制定的预算指标更接近实际和可资信赖,对实际工作的指导意义更大。

第二,改变了预算执行者对预算的认识。对于预算执行者来说,亲自参与制订本部门预算可以得到精神上的满足,增强其作为企业一员的责任感,有助于在企业内部培养公开、民主和信任的气氛,增强企业的亲和力。另一方面,预算执行者能深刻理解和自觉接受他们亲自制定的预算标准,从而把预算的执行,看作是自己义不容辞的责任,而不会视之为上级强加的任务。由于预算指标以预算执行者提供的信息为基础,其客观性、可控制性和可实现性已为执行者所认可,如果人们不能实现预算,也会先从自身找原因。

第三,促进了企业预算目标与个人目标的融合。参与本身是一个联合决策过程,联合决策可使企业目标整体化。预算执行者在参与预算编制过程中,会融人个人的目标和预期,使个人目标和预算目标从而和企业目标达到一致。根据现代组织行为理论,个人在组织中的目标是由四个方面的因素相互作用形成的:个人的需要、个人的雄心、组织目标和其他因素(如业绩报告制度和奖惩制度),四个因素相互作用,其作用的程度决定了企业目标整体化的程度。预算执行者参与预算编制的过程,就是将企业目标融合于个人目标的过程。目标整体化会产生内在的激励作用,将大大提高员工的工作效率。

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